Самое важное в этой статье:
— За какой период нужно брать доходы, чтобы пропорционально их долям распределять расходы между «упрощенкой» и «вмененкой».
— Можно ли методику раздельного учета страховых взносов разработать самостоятельно.
— Что нужно сделать, чтобы при расчете ЕНВД учитывать площадь помещения в меньшем размере.
Если вы совмещаете ЕНВД с УСН, вам нужно вести раздельный учет доходов и расходов в отношении каждого вида деятельности. Такая обязанность предусмотрена п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ. И игнорировать ее не стоит. Поскольку без раздельного учета вы не сможете правильно определить суммы налогов, которые следует заплатить в бюджет.
Вместе с тем порядок раздельного учета гл. 26.3 НК РФ не установлен. Поэтому у многих организаций и предпринимателей возникают вопросы. Мы проанализировали их и предлагаем вам подборку ответов на самые важные вопросы, касающиеся правил раздельного учета.
Вопрос N 1. Каким способом можно разделить общехозяйственные расходы?
Если вы совмещаете ЕНВД и «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы», то вам необходимо распределять все виды расходов между видами деятельности. С теми, которые напрямую относятся к конкретному виду деятельности, проблем обычно не возникает. Например, зарплата сотрудников, занятых лишь в деятельности на ЕНВД, именно на расходы этой деятельности и относится. Однако почти всегда есть общие расходы, общехозяйственные. Например, аренда помещений, оплата коммунальных услуг и т.п. Их нужно распределять между видами деятельности, поскольку напрямую они ни к одному из них не относятся. И, соответственно, от результатов распределения будет зависеть сумма «упрощенного» налога.
Общий принцип, как вести раздельный учет общехозяйственных расходов, закреплен в п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Там сказано, что распределять общехозяйственные расходы, если их невозможно отнести к конкретному виду деятельности, следует пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. То есть надо определить долю доходов от каждой системы налогообложения в общих доходах. А потом результат умножить на общие расходы. Получится сумма расходов, приходящаяся на конкретную систему налогообложения.
В то же время в законодательстве не уточняется, за какой период и какие именно доходы нужно брать для расчета пропорции. Поэтому обратимся за разъяснениями к контролирующим органам.
Минфин России считает, что в расчет следует брать все заработанные доходы — как от реализации, так и внереализационные (Письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/121 и от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Согласны с финансистами и судьи (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 N А11-4682/2011).
Величину доходов от «упрощенной» деятельности для расчета пропорции вы должны взять из книги учета доходов и расходов. А вот при ЕНВД ведение такой книги учета не предусмотрено. Поэтому доходы от «вмененной» деятельности вы можете определить по данным бухучета. При этом, чтобы суммы были сопоставимыми, вам нужно брать только фактически полученные доходы на ЕНВД, а не просто начисленные. Ведь и при «упрощенке» в книге учета вы отражаете лишь полученные доходы (подробнее об этом см. мнение эксперта во врезке на с. 26).
Примечание. Совмещая ЕНВД и УСН, расходы следует распределять ежемесячно
Юрий Подпорин, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, Минфин России
— Совмещая ЕНВД и УСН, расходы, которые невозможно напрямую отнести к конкретному спецрежиму, следует распределять пропорционально доходам. Но при этом необходимо учитывать несколько моментов.
Во-первых, распределять расходы следует ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. А впоследствии суммы расходов, исчисленных по итогам месяца, суммировать нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Связано это с тем, что при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Подобное мнение также содержится в Письме Минфина России от 27.08.2014 N 03-11-11/42698.
Во-вторых, информацию о доходах по деятельности на УСН следует брать из книги учета доходов и расходов, а по «вмененной» деятельности — из данных бухучета. Поскольку согласно положениям гл. 26.3 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от ведения книги учета.
В-третьих, учитывая положения ст. 346.15 НК РФ, в расчет пропорции следует брать как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Причем считать их следует кассовым методом, поскольку по «упрощенке» в доходах учитываются лишь реально полученные суммы (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, и делить между ЕНВД и УСН следует только оплаченные расходы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Использовать такой способ, когда вначале делятся все расходы, отраженные в бухучете методом начисления, а потом по мере оплаты списываются те расходы, что приходятся на «упрощенную» деятельность, не допускается.
Если вы являетесь предпринимателем, то бухучет, скорее всего, не ведете. Соответственно, величину доходов по «вмененной» деятельности вам следует определять на основании первичных документов: выписки из расчетного счета, журнала кассира-операциониста, приходных кассовых ордеров и др. Либо для этих целей вы можете завести отдельный налоговый регистр, в котором будете фиксировать оплаченные доходы и расходы по «вмененной» деятельности.
Обратите внимание: поскольку в Налоговом кодексе не прописано, какие доходы нужно брать для определения пропорции, обязательно подробности метода распределения общехозяйственных расходов и подсчета доходов пропишите в учетной политике для целей налогообложения. Формулировка в учетной политике может быть, например, такая: «Для целей раздельного учета общехозяйственных расходов доходы от деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, определять по данным бухгалтерского учета. При этом в расчет брать только те доходы, которые фактически получены».
Что касается периода, в рамках которого определяется пропорция, то отметим следующее. Налоговым периодом по УСН является календарный год, и выручка для расчета налогов считается нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 и ст. 346.19 НК РФ). А при ЕНВД налоговый период — квартал (ст. 346.30 НК РФ). Поэтому неясно, за какой период брать суммы для расчета пропорции. Минфин России в своих Письмах от 27.08.2014 N 03-11-11/42698, от 28.04.2010 N 03-11-11/121 и от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121 указал, что общие расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы следует суммировать нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. На наш взгляд, это удобно, и именно так мы и порекомендуем вам поступать.
Пример 1. Распределение общехозяйственных расходов при совмещении ЕНВД и УСН. ООО «Буратино» занимается розничной торговлей на ЕНВД и оптовой на УСН. Общехозяйственные расходы между видами деятельности распределяются ежемесячно пропорционально доле доходов от видов деятельности, полученных за месяц. Соответствующее положение закреплено в учетной политике ООО «Буратино».
Доходы и расходы компании за каждый месяц I квартала 2015 г. приведены в таблице ниже. Вычислим, какую сумму расходов компания вправе учесть при расчете «упрощенного» налога за I квартал.
Доходы ООО «Буратино» за I квартал 2015 года, руб.
| Период | Доходы от деятельности на УСН | Доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД | Расходы на выплату заработной платы работникам АУП |
| Январь | 400 000 | 200 000 | 70 000 |
| Февраль | 450 000 | 250 000 | 70 000 |
| Март | 650 000 | 300 000 | 70 000 |
| Итого за I квартал | 1 500 000 | 750 000 | 210 000 |
Сначала определим коэффициент, с учетом которого будут распределяться расходы для расчета налога по УСН. Он равен:
— в январе — 0,66 [400 000 руб. : (400 000 руб. + 200 000 руб.)];
— феврале — 0,64 [450 000 руб. : (450 000 руб. + 250 000 руб.)];
— марте — 0,68 [650 000 руб. : (650 000 руб. + 300 000 руб.)].
Теперь вычислим часть общих расходов, относящуюся к деятельности на УСН. Она равна:
— в январе — 46 200 руб. (70 000 руб. x 0,66);
— феврале — 44 800 руб. (70 000 руб. x 0,64);
— марте — 47 600 руб. (70 000 руб. x 0,68).
Соответственно, при расчете «упрощенного» налога за I квартал ООО «Буратино» сможет учесть расходы в размере 138 600 руб. (46 200 руб. + 44 800 руб. + 47 600 руб.).
Остальные общехозяйственные расходы в сумме 71 400 руб. (210 000 руб. — 138 600 руб.) для целей налогового учета не признаются, поскольку при расчете ЕНВД они не учитываются.
В бухгалтерском учете в январе ООО «Буратино» должно делать следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 70
— 70 000 руб. — начислена работнику заработная плата;
Дебет 26, субсчет «Расходы по деятельности на ЕНВД», Кредит 26
— 23 800 руб. (70 000 руб. — 46 200 руб.) — отражены расходы на выплату зарплаты, относящиеся к розничной торговле;
Дебет 26, субсчет «Расходы по деятельности на общем режиме», Кредит 26
— 46 200 руб. — отражены расходы на выплату зарплаты, относящиеся к оптовой торговле.
Аналогичные проводки ООО «Буратино» должно сделать в феврале и марте.
Вопрос N 2. Как организовать раздельный учет страховых взносов и пособий?
Если вы совмещаете ЕНВД с УСН, вам нужно распределять не только общехозяйственные расходы, но и страховые взносы, а также социальные пособия, начисленные в пользу работников. Поясним, зачем это нужно.
При ЕНВД исчисленный налог разрешается уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов и выплаченных больничных пособий за первые три дня нетрудоспособности, но не более чем на 50% (ст. 346.32 НК РФ). Аналогичное право есть у «упрощенцев» с объектом налогообложения «доходы» (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Те, кто работает на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», при исчислении налоговой базы сумму уплаченных взносов и выплаченных пособий по болезни включают в расходы (пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, если вы, совмещая «вмененку» и «упрощенку», не будете вести раздельный учет взносов и пособий, то не сможете правильно определить сумму налога по каждой из систем налогообложения.
Если работник занят только в какой-либо одной деятельности, проблем с разделением страховых взносов и пособий не будет. Нужно только максимально четко прописать обязанности работника в его трудовом договоре и должностной инструкции. Например, в трудовом договоре одного сотрудника прописать, что он оформляет заказы и отпускает товары только оптовым клиентам, а в трудовом договоре другого — что он занимается продажей товаров в розницу. Тогда будет ясно, что первый занимается деятельностью на УСН, второй — на ЕНВД. При этом перечень должностей и список сотрудников, занятых в конкретном виде деятельности, лучше утвердить приказом руководителя.
Сложности с разделением страховых взносов и пособий появляются тогда, когда работники заняты одновременно в нескольких видах деятельности. Например, продавцы, отпускающие товар оптом и в розницу, административно-управленческий и вспомогательный персонал (грузчики, бухгалтер, директор, сотрудники отдела кадров). Возникает вопрос: на какой вид деятельности относить их страховые взносы?
Так как порядок раздельного учета взносов и пособий в законодательстве отсутствует, вы можете разработать его самостоятельно. Если у вас УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», мы советуем начисленные страховые взносы как часть общехозяйственных расходов распределять между видами деятельности ежемесячно, как показано в примере 1. Правомерность такого способа распределения подтверждает и Минфин России (Письма от 29.03.2013 N 03-11-11/121). А те плательщики, кто применяет «упрощенку» с объектом «доходы», могут обойтись и поквартальным распределением (см. врезку на этой странице ниже). Однако в любом случае вы можете сами решить, какой способ раздельного учета для вас наиболее удобен. Главное — не забудьте прописать свой выбор в учетной политике.
Примечание. Порядок распределения страховых взносов между спецрежимами нужно прописать в налоговой учетной политике
Юрий Подпорин, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, Минфин России
— Те, кто совмещает УСН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет страховых взносов. Распределять взносы между спецрежимами следует пропорционально долям доходов, которые получены от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). При этом как считать доход — за месяц или квартал, в Налоговом кодексе не сказано. Поэтому вы вправе решить самостоятельно, прописав выбранный способ в учетной политике.
Однако если вы совмещаете УСН с объектом «доходы» и ЕНВД, то вам удобнее взносы распределять каждый квартал. Так как налоговый период по ЕНВД — квартал. И каждый месяц «упрощенный» налог и ЕНВД рассчитывать не нужно.
Если у вас УСН с объектом «доходы минус расходы», поквартальное распределение вам не подойдет. Поскольку расходы при расчете «упрощенного» налога считаются нарастающим итогом с начала года. Соответственно, распределять взносы между ЕНВД и УСН вам удобнее ежемесячно.
Пример 2. Распределение страховых взносов при совмещении ЕНВД и УСН. ООО «Карабас» занимается оптовой торговлей (УСН с объектом «доходы») и розничной на ЕНВД. Выручка за I квартал 2015 г. составила 2 500 000 руб., в том числе 1 600 000 руб. — по оптовой торговле, 900 000 руб. — по розничной.
Сумма ежемесячных взносов, уплачиваемых за административно-управленческий персонал, составляет 1800 руб. Соответственно, за I квартал 2015 г. компания заплатила взносы в сумме 5400 руб.
Учетной политикой предусмотрено, что страховые взносы между видами деятельности распределяются пропорционально доходам, рассчитываемым за квартал.
Определим сумму взносов, которую ООО «Карабас» вправе учесть при расчете ЕНВД и «упрощенного» налога за I квартал 2015 г.
Доля доходов по розничной торговле за I квартал 2015 г. составляет 36% (900 000 руб. : 2 500 000 руб. x 100%).
Доля доходов по оптовой торговле за I квартал 2015 г. равна 64% (1 600 000 руб. : 2 500 000 руб. x 100%).
Соответственно, при расчете ЕНВД за I квартал 2015 г. ООО «Карабас» вправе учесть страховые взносы в сумме 1944 руб. (5400 руб. x 36%), но не более 50% от суммы единого налога на вмененный доход. А в вычет по «упрощенному» налогу за I квартал можно включить взносы в размере 3456 руб. (5400 руб. x 64%), с учетом, правда, 50-процентного ограничения.
Примечание. Как предпринимателю делить личные взносы между ЕНВД и УСН
Порядок раздельного учета личных взносов зависит от того, работает бизнесмен один или с привлечением наемных работников.
Если у предпринимателя работников нет, то он может выбрать, как ему поступить: взносы либо учитывать в рамках какого-либо одного спецрежима (ЕНВД или УСН), либо распределять между спецрежимами. Выбранный способ учета взносов следует обязательно закрепить в учетной политике. Об этом — Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24975.
Если у предпринимателя есть наемные работники, то независимо от того, в каком виде деятельности они заняты, сумму личных взносов следует распределять между видами деятельности пропорционально полученным доходам (Письма от 05.08.2014 N 03-11-11/38539 и от 02.08.2013 N 03-11-11/31222). При этом составлять пропорцию и распределять взносы финансисты советуют ежемесячно. Так как при УСН доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121). Вместе с тем, если предприниматель применяет УСН с объектом «доходы», он может выбрать более удобный порядок распределения личных взносов, например поквартальный. Выбранный способ раздельного учета обязательно нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Вопрос N 3. Можно ли площадь офиса делить между видами деятельности?
Если ЕНВД вы считаете исходя из площади, то при ведении на ней нескольких видов деятельности у вас может возникнуть вопрос: какую площадь учитывать при расчете ЕНВД? Ведь гл. 26.3 НК РФ не предусмотрен порядок разделения площади, если на ней одновременно ведется несколько видов деятельности.
Для ответа на данный вопрос нужно посмотреть, как у вас оформлены инвентаризационные документы. Если в документах площадь между видами деятельности не разделена, ЕНВД нужно считать исходя из всей площади, указанной в этих документах. Такого мнения придерживаются не только чиновники, но и судьи (Письма Минфина России от 11.09.2012 N 03-11-11/276, от 29.03.2011 N 03-11-11/74, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9757/09, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2013 N А27-13018/2012).
Соответственно, если вы хотите снизить ЕНВД, то вам следует провести техническую инвентаризацию помещения и внести изменения в документы. Просто издавать приказ, в котором будут указаны размеры площади, используемые для ведения соответствующего вида деятельности, не советуем. Поскольку такой приказ не будет являться достаточным основанием для разделения площади между видами деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2014 N Ф09-2972/14).
Три главных совета. 1. Совмещая ЕНВД с УСН, общие расходы, которые нельзя однозначно отнести к конкретному виду бизнеса, распределяйте ежемесячно пропорционально полученным доходам.
- За какой период брать выручку для распределения страховых взносов, вы можете решить самостоятельно. Но если вы применяете УСН с объектом «доходы», страховые взносы вам удобнее распределять поквартально. А если у вас УСН с объектом «доходы минус расходы», то распределять взносы между видами деятельности лучше ежемесячно.
- При расчете ЕНВД учитывайте площадь в том размере, в котором она отражена в инвентаризационных документах. Разделять площадь между видами деятельности на основании данных внутренних документов неправомерно.
К.Николаева